НДФЛ на сумму возвращенной незаконной банковской комиссии: быть или не быть?

17 ноября 2009 года Президиум Высшего Арбитражного Суда России окончательно подтвердил незаконность установления и взимания банками с заемщиков-потребителей комиссий за открытие и ведение ссудного счета.  

С того времени деятельность по взысканию незаконных банковских комиссий приобрела широкий размах:  в течение 2010 года в крупных городах (в том числе и краевом центре) рекламу услуг по возврату банковских комиссий можно было нередко встретить  даже в виде уличных баннеров, не говоря уже о многочисленных объявлениях в  масс-медиа.  Далее последовало внушительное количество удовлетворенных исков потребителей по всей стране.  И вот, казалось бы благополучно завершившаяся в пользу заемщиков, история со взысканием незаконно установленных комиссий по открытию и ведению ссудных счетов  с банков приобрела новый поворот. 

Спустя год банки, выплатившие по решению суда или на основании мирового соглашения суммы упомянутых комиссий, начали направлять заемщикам письма о необходимости уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с суммы взысканной в пользу заемщика банковской комиссии за открытие и ведение ссудного счета.  Теперь актуальность вопроса сместилась в другую плоскость: "а должно ли платить налог и за что"? Вопрос этот взволновал многих красноярцев, став предметом внимания местных СМИ и юристов. Так, после посвященного проблеме репортажа "Новостей „ТВК“, вышедшего в эфир 8 февраля текущего года, на сайт antisber, созданный красноярскими юристами в целях коллективного предъявления требований к Сбербанку, 9 февраля обратилось уже 20 человек.  

Тем не менее, вопрос по сути остался без ответа, а кое-кто из заемщиков решил предусмотрительно проконсультироваться у налоговых органов. Что из этого вышло и как все-таки быть с уплатой НДФЛ с суммы взысканных  банковских комиссий постараемся разобраться далее.

Потребитель — гражданин, имеющий намерение заказать или приобрести либо заказывающий, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (Закон Российской Федерации „О защите прав потребителей“ N 2300-1 от 7 февраля 1992 года).

Доход, которого нет

Итак, для ответа на волнующий вопрос, прежде всего, необходимо уяснить, является ли сумма возвращенной потребителю незаконно установленной банковской комиссии "доходом" в смысле ст. 41 Налогового кодекса РФ, поскольку именно доход физических лиц является объектом обложения НДФЛ (ст.ст. 208-209 НК РФ).

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Как видим, одним из основных принципов квалификации поступивших гражданину денежных сумм в качестве облагаемого налогом дохода является "экономическая выгода" при их получении. Резонно предположить, что выгода предполагает приращение имущества, материальных благ по сравнению с существовавшим до получения выгоды положением. Соответственно, поступление денежных средств может быть квалифицировано в качестве "дохода" по ст. 41 НК РФ тогда, когда при их получении имеет место приращение имущества налогоплательщика.

Юридическая квалификация — это оценка соответствия конкретных фактических обстоятельств определенным характеристикам, заложенным в правовой норме. То есть для квалификации полученного имущества (например, денег) в качестве облагаемого налогом дохода надо установить соответствие  такого имущества признакам облагаемого налогам дохода, закрепленным в ст. 41 НК РФ.

В ситуации с возвратом незаконно уплаченной банковской комиссии формально приращение имущества имеется, поскольку налогоплательщик получил от банка денежную сумму ранее уплаченной им комиссии. 

Тем не менее, если вникнуть в существо отношений, возникающих между банком и  заемщиком, которому возвращена незаконно уплаченная банковская комиссия, то очевидным становится обратное: банк возвращает заемщику только неосновательно уплаченную денежную сумму  комиссии (поскольку условие кредитного договора об уплате этой комиссии является недействительным), то есть заемщик не получает никакого дополнительного "дохода" или приращения имущества, а всего лишь возвращает себе то, что изначально уплачивать и вовсе был не должен, поскольку для этого не имелось правовых оснований. Таким образом, на стороне заемщика имеет место компенсация неосновательно уплаченного, то есть восстановление ранее существовавшего  имущественного положения.

Иными словами, компенсационный характер приращения, лишает его силы экономической выгоды: никакого дополнительного приращения имущества заемщик здесь не получает — сколько уплатил банку комиссии, столько и вернул. Следовательно, при возврате незаконно уплаченной банковской комиссии "экономической выгоды" у заемщика не возникает, и данные выплаты не могут быть квалифицированы в качестве дохода, облагаемого НДФЛ.  

И хотя позиция налоговых органов по вопросу обложения НДФЛ возвращенных заемщику сумм банковских комиссий пока не ясна, примечательно упомянуть, что в сходных по существу ситуациях возврата ранее уплаченных денежных средств налоговые органы признавали такие денежные суммы не подлежащими обложению НДФЛ именно по причине отсутствия "экономической выгоды" на стороне получателя возвращаемых денежных средств.

Так, письмом от 21 мая 2009 г. № 20-14/4/051300 УФНС по городу Москве разъяснило заявителю, что  сумма возвращенных  продавцом денежных средств за некачественный товар  покупателю не подлежит обложению НДФЛ, "если покупатель получил от продавца товара сумму денежных средств, не превышающую ранее уплаченную, в связи с расторжением договора купли-продажи", поскольку  у "такого покупателя не возникает какой-либо экономической выгоды". В других случаях были признаны не подлежащими обложению НДФЛ сумма, возвращенная строительной организацией участнику долевого строительства в случае уменьшения проектной площади подлежащего передаче ему жилого помещения (Письмо УФНС по г. Москве от 5 мая 2009 г. № 20-14/4/044219), а также основная сумма займа (без учета процентов за пользование займом), возвращаемая займодавцу (Письмо Министерства финансов РФ от 17 апреля 2007 г. № 03-04-05-01/119).

В приведенных ситуациях возвращаемые ранее уплаченные суммы денежных средств без их дополнительного приращения были освобождены от уплаты НДФЛ, поскольку в этом случае на стороне покупателя, участника долевого строительства, займодавца (при возврате основной суммы займа) отсутствовала "экономическая выгода". Аналогичная ситуация имеет место и в случае возврата заемщику незаконно уплаченной банковской комиссии за обслуживание и ведение ссудного счета, но вот квалификация может оказаться иной, если существо имущественных отношений, возникающих при возврате такой суммы во внимание принято не будет.  

"Принципиальные" ориентиры

Во многом проблема  квалификации имущества в качестве дохода в соответствии со ст. 41 НК РФ обусловлена оценочностью самого  используемого для квалификации признака — "экономическая выгода": в каждом конкретном случае необходимо устанавливать наличие или отсутствие экономической выгоды при получении тех или иных денежных сумм и исходя из этого принимать решение являются ли такие суммы доходом, облагаемым НДФЛ или нет. Однако не стоит винить в этом законодателя: ведь установить исчерпывающий перечень всех доходов невозможно, да и не нужно (перечень доходов для целей взимания НДФЛ определен ст. 208 НК РФ также не является исчерпывающим). Тем не менее, при отнесении имущества к доходам, облагаемым НДФЛ или напротив, необходимо учитывать характер отношений, в процессе реализации которых оно получено, поскольку именно такой учет позволяет установить наличие или отсутствие "экономической выгоды" у получателя имущества (в том числе денежных сумм).  И здесь у налогоплательщика есть еще один аргумент в свою пользу: согласно основным началам налогового законодательства (принципам налогового права) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ч. 7 ст. 3 НК РФ). Правда, приведенная норма-принцип опять-таки оценочного характера. Так что оценивать наличие сомнений, противоречий, неясностей и их "неустранимость" в случае спора налогового органа с налогоплательщиком придется суду.

Отстаивая свою позицию налогоплательщикам также полезно обратить внимание на принцип обоснованности налогов: согласно ч. 3 ст. 7 НК РФ  "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". Практически это означает незаконность взимания налога в случае отсутствия "экономического основания" такого  взимания, что имеет место при обложении НДФЛ сумм, полученных в отсутствие "экономической выгоды", поскольку в названном случае такие суммы не могут быть отнесены к доходу, облагаемому НДФЛ. Иными словами, налог не может взиматься при отсутствии объекта налогообложения каковым в рассматриваемом случае является доход в смысле ст. 41 НК РФ (ч. 1 ст. 38 НК РФ).

"Доходные" спутники возвращаемых комиссий

Зачастую взыскание незаконно установленной банком комиссии за открытие и ведение ссудного счета  сопровождается еще целым рядом денежных требований: об уплате компенсации морального вреда, уплате процентов за пользование чужими денежными средствами, возмещению судебных расходов (обычно госпошлины и расходов на представителя). Соответственно обозначенная выше проблема несколько расширяется: применительно к этим суммам тоже будет решаться вопрос об их обложении НДФЛ.

Признание условия кредитного договора о взимании комиссии за ведение и обслуживание ссудного счета недействительным влечет обязанность банка возвратить сумму такой комиссии заемщику (ст.ст. 167, 180 ГК РФ). Вместе с тем, согласно ст. 1103 ГК РФ к требованию о возврате полученного по недействительной сделке (ее части) применяются положения ст. 1107 ГК  РФ, предусматривающие взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ) как полученными банком без соответствующего правового основания (поскольку условие договора об их уплате заемщиком в качестве комиссии за обслуживание ссудного счета признано недействительным). В отношении с банком заемщик выступает в качестве потребителя. Включение в договор условий, ущемляющих положение потребителя, нарушает права последнего и запрещено ст. 16 Закона о защите прав потребителей, следовательно, согласно ст. 15 названного закона, заемщик имеет право на взыскание в его пользу компенсации морального вреда. В соответствии со ст. 98 Гражданского процессуального кодекса РФ сторона, в пользу которой принято судебное решение, имеет право на возмещение судебных расходов, понесенных ею при рассмотрении дела.

По своей сути почти все эти выплаты, также как и сумма возвращаемой комиссии, не являются доходом, поскольку в их основе лежит компенсационный характер, не имеющий целью получение дохода. Исключение, пожалуй, составляют проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Компенсация морального вреда и возмещение судебных расходов  вовсе не сопряжены с извлечением какой-либо "экономической выгоды", а, следовательно, получением дохода. Цель этих выплат иная — восстановить, то есть компенсировать ущерб, нанесенный потерпевшему: в случае компенсации морального вреда восстанавливается ущемленная неимущественная потерпевшего — вред здоровью, а в случае взыскания судебных расходов — компенсируются средства, потраченные на защиту своих прав, не будь нарушения которых, не было бы и самих судебных расходов (то есть это расходы вынужденного характера, не преследующие цели получения какого-либо дохода). 

Напротив, взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами по существу представляет собой компенсацию неполученного дохода: уплата таких процентов призвана компенсировать заемщику право на получение им того дохода (экономической выгоды от использования денежных средств), который  он мог бы получить  не будь эти средства переданы банку в уплату незаконно установленной комиссии. Например, заемщик мог бы вложить эту сумму в банк и получить проценты от ее использования, тем самым извлекая экономическую выгоду, а, значит, получая доход от распоряжения этой суммой. Таким образом, суммы процентов за пользование чужими денежными средствами могут быть отнесены к доходу, подлежащему обложению НДФЛ. 

Что касается остальных (за исключением процентов по ст. 395 ГК РФ) выплат, сопутствующих взысканию банковской комиссии, то при их квалификации (оценке) налоговые органы придерживаются противоположного изложенному выше подхода, признавая их доходом со ссылкой на ст. 41 НК РФ. Далее они обращаются к ст. 217 НК РФ, которая содержит перечень доходов, не подлежащих налогообложению, то есть освобождаемых от уплаты НДФЛ. Соответственно, если рассматриваемая выплата значится в ст. 217 НК РФ, она освобождается от налогообложения. В противном случае такая выплата облагается НДФЛ на общих основаниях. При этом перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, носит исчерпывающий, то есть "закрытый" характер, что означает невозможность отнесения к доходам, освобождаемым от уплаты НДФЛ тех, которые  не указаны в ст. 217 НК РФ.

Итак, в числе доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, значится ряд компенсационных выплат (п. 3 ст. 217 НК РФ), связанных с определенными событиями.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) "все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с …" (далее следует перечень случаев, в которых произведены компенсационные выплаты, освобождаемые от уплаты НДФЛ).

В числе таких выплат, оказалась и компенсация морального вреда как выплата, "связанная с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья". На основании приведенных норм УФНС по г. Москве признало сумму компенсации морального вреда, доходом, не подлежащим обложению НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@).  А  вот применительно к судебным расходам решение вышло иным, поскольку они, согласно ст. 217 НК РФ, не относятся к доходам, освобождаемым от налогообложения (Письмо Министерства финансов РФ от 17 апреля 2007 г. № 03-04-05-01/119).

Вместе с тем, если исходить из того, что компенсация морального вреда и сумма  возмещенных судебных расходов, не относятся к доходу как объекту налогообложения (ст. ст. 41, 208-209 НК РФ), то необходимости в применении ст. 217 НК РФ не возникнет: освободить от уплаты налога можно только то, что является объектом налогообложения, то есть доход. В противном случае говорить об освобождении от уплаты налога не приходится: если нет объекта, нечего и освобождать от обложения налогом. Сказанное применимо и к собственно выплаченной сумме незаконно установленной  банковской комиссии, которая доходом не является.

И все же, налоговым органам придется применять ст. 217 НК РФ в отношении компенсации морального вреда, поскольку, по мнению законодателя, "компенсация, связанная с возмещением вреда, причиненного повреждением здоровья", отнесена к  освобождаемому от уплаты НДФЛ "доходу" (п. 3 ст. 217 НК РФ). Соответственно, у ее получателя, по мнению законодателя, имеется "экономическая выгода", являющаяся основным признаком такого "дохода". Вместе с тем, упомянутая выплата, как уже отмечалось ранее, по своей экономической сущности не может быть признана  доходом  в смысле ст. ст. 41, 208-209  НК РФ.  Конечно, желательно законодателю устранить этот парадокс, исключив из числа "доходов, освобождаемых от налогообложения" "компенсации, связанные с возмещением вреда, причиненного повреждением здоровья", частным случаем которых как раз и является компенсация морального вреда.

Согласно ст. 151 ГК РФ моральный вред можно определить как физические или нравственные страдания потерпевшего, то есть ущемление сферы его физического и психического здоровья.

А вот что касается процентов за пользование чужими денежными средствами, которые по своей сущности являются доходом, то их, напротив, целесообразно в ст. 217 НК РФ включить, поскольку взыскиваются они исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ (ст. 395 ГК РФ). Пунктом 27 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения проценты (то есть доход) по рублевым вкладам в банках на территории РФ, если "проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты". Справедливо было бы освободить от налогообложения доход в форме процентов за пользование чужими денежными средствами, если даже  увеличенный аналог этого дохода (банковский процент) освобождается от налогообложения.

Таким образом, на сегодняшний день единственной суммой, сопутствующей взысканию незаконной банковской комиссии, которая подлежит обложению НДФЛ, являются проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), поскольку они являются объектом налогообложения – доходом в смысле ст. ст. 41, 208-209 НК РФ и их нет в перечне доходов, освобождаемых от налогообложения (ст. 217 НК РФ). 

Что делать с "письмом счастья"?

Итак, "письмо счастья" с напоминанием о необходимости уплаты НДФЛ с выплаченной заемщику банком суммы комиссии и сумм-спутников получено.  Остается разобраться, что с ним делать.  

Не стоит рассматривать такие письма исключительно как "месть" банков за взыскание комиссии: по отношению к заемщикам банки являются налоговыми агентами, то есть лицами обязанными исчислить и, при наличии возможности удержать НДФЛ с заемщика (ст. 24, ч. 1 ст. 226 НК РФ). При невозможности удержать НДФЛ с заемщика, налоговый агент обязан уведомить последнего и налоговый орган о необходимости самостоятельной уплаты налога (ч. 5 ст. 226 НК РФ). В противном случае, за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, банк несет ответственность, предусмотренную налоговым законодательством (ст. 123, ст. 129.1 НК РФ). Полагая, что выплаченная заемщику сумма должна облагаться НДФЛ, банки и рассылают заемщикам подобные суммы.

В конечном итоге вариантов всего два — платить или не платить. Определиться же нужно до 30 апреля текущего года (если банк возвратил причитающееся в 2010 году): именно 30 апреля истекает срок подачи налоговой декларации по НДФЛ за прошедший год (ч. 1 ст. 229 НК РФ). После этого срока может прийти уже требование об уплате налога из налогового органа, а затем последовать его взыскание в судебном порядке (ч. 2 ст. 231, ч. 2 ст. 45 НК РФ).

При однозначном выборе второго варианта следует приготовиться отстаивать свою позицию в  налоговом органе, а возможно и в суде (при взыскании недоимки по НДФЛ).

Если же принято решение платить, важно определиться с тем, за что именно платить: ведь взысканных сумм может быть несколько — "основная" сумма незаконной банковской комиссии и сопутствующие ей суммы. 

Поскольку далеко не все из названных сумм подлежат обложению НДФЛ, необходимо, руководствуясь текстом судебного решения или мирового соглашения с банком,  вычленить из "общей" суммы, указанной в письме банка, суммы отдельных требований — возвращаемой банковской комиссии, компенсации морального вреда, процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных с банка судебных расходов.  

Если мировое соглашение с банком еще не заключено, важно при его заключении, четко указать в его тексте отдельные суммы, подлежащие уплате банком заемщику (если таких сумм несколько).  В противном случае  выделить из некой общей суммы, уплаченной банком заемщику, суммы не облагаемые НДФЛ, равно как и установить их характер, будет намного сложнее, а налоговому органу намного проще будет объявить такую "общую" сумму "доходом", подлежащим налогообложению.

Затем следует определиться с позицией об уплате НДФЛ в отношении каждой из полученных от банка сумм.  В этом, помимо настоящей статьи, может помочь и обращение за разъяснением к налоговому органу, через который должен уплачиваться НДФЛ. Лишним такое обращение не будет, поскольку, по крайней мере, станет известно стоит ли готовиться к отстаиванию своей позиции в суде или можно не уплачивать НДФЛ с тех или иных сумм.

При обращении с запросом в налоговый орган целесообразно ставить вопрос об оценке с точки зрения обложения НДФЛ каждой из отдельных сумм, взысканных с банка  в пользу заемщика.

В диалоге с налоговым органом очень важно обратить внимание на то, что оценка  с точки зрения потенциального обложения НДФЛ должна быть дана каждому требованию заемщика, а не просто их общей сумме, взысканной согласно решению суда или мировому соглашению с банком, но не собственно процессуальному "средству" их получения — решению суда или мировому соглашению. Так, одному из налогоплательщиков-заемщиков, возместившему сумму банковской комиссии и сопутствующие суммы, УФНС России по Красноярскому краю  письмом 2-9-26/1/1/02388 от 17.02.2011 разъяснило, что суммы, полученные на основании мирового соглашения,  облагаются НДФЛ, поскольку являются "доходом" и не освобождаются от уплаты налога в соответствии со ст. 217 НК РФ. И все. Точка. Анализа характера сумм, в совокупности составляющих требования заемщика к банку, и полученных им на основании мирового соглашения, налоговым органом не приводится, в связи с чем возникает мысль, что  краевое УФНС оценило полученные гражданином на основании мирового соглашения деньги как некую "безликую" сумму, совершенно не учитывая оснований получения составляющих ее сумм и их характера. Более того, вероятно, налоговый орган оценил выплаты заемщику исключительно с точки зрения процессуального "средства" их получения (мирового соглашения), а не источника основания возникновения выплат и их характера.

В такой ситуации обложение полученной  согласно мирового соглашения суммы НДФЛ не может быть признано обоснованным: само мировое соглашение также как и судебное решение является только процессуальным "средством" получения задолженности от банка, а не источником ее образования: задолженность банка перед заемщиком по возврату суммы комиссии возникла не собственно из судебного решения или мирового соглашения, а из сложившихся между ними отношений в процессе заключения и исполнения кредитного договора, условие которого о взимании банковской комиссии было признано недействительным.  Иными словами, при оценке суммы с точки зрения признаков облагаемого налогом дохода, установленных ст. 41 НК РФ во  внимание должны приниматься материально-правовые основания таких поступлений (отношения банка с заемщиком) и характер возвращенных банком сумм, а не процессуально-правовые основания их возникновения (решение суда, мировое соглашение).

В случае  несогласия с удержанным банком как налоговым НДФЛ из  сумм, возвращенных банком заемщику, следует обратиться в заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Мария Петрова  / "Право.Ру/Красноярск"